21.12.2022

Резерв сомнительных долгов (РСД)

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв сомнительных долгов (РСД)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности

2. Способы создания резерва по сомнительным долгам

3. Использование резерва

4. Как создаётся резерв в бухучёте

5. Восстановление резерва

6. Сходства и различия в порядке формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

7. Методика определения уровня платежеспособности

8. Когда нужно формировать резерв?

9. Правовые и законодательные акты, которыми можно руководствоваться

10. Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

11. Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

12. Общие правила формирования

13. Когда и кем должен быть создан резерв

14. Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике

15. Бухучет: создание резерва

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).

Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности

В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.

С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:

60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:

определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);
отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Используются следующие способы создания резерва:

интервальный способ;
экспертный способ;
статистический способ.

Использование резерва

Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.

Порядок списания

Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:

соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);

Как создаётся резерв в бухучёте

Первым делом в учётной политике предприятия закрепляется регламент, где прописываются основания для увеличения объёма РСД.

Выделяют 3 способа создания резерва:

Интервальный — каждый отчётный период бухгалтер определяет сумму для зачисления в резерв. Добавляется не вся сумма сразу, а только процент от общей суммы долга, который растёт пропорционально увеличению срока просрочки. Этот метод подобен резервированию средств в целях налогового учёта.
Экспертный — специалистами оценивается сумма долга, которую должник точно не вернёт в установленный срок, и на эту сумму создаётся резерв.
Статистический — опираясь на опыт предыдущих лет, вычисляется процент сомнительных долгов, на основании этих данных делается прогноз.

Восстановление резерва

Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:

долг начинает постепенно погашаться;
долг полностью погашается;
права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.

Формирование резерва. По мнению контролирующих органов, порядок формирования резерва по сомнительным долгам должен быть предусмотрен учетной политикой и не может изменяться в течение года (налогового периода). Кроме того, формирование резерва по сомнительным долгам по итогам отчетного периода Налоговым кодексом РФ (НК РФ) не предусмотрено (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).

Однако суды приходят к выводу, что создание резерва без указания на это в учетной политике организации не является нарушением норм налогового законодательства (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007 (Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7). Кроме того, есть судебные решения, в которых указано, что налогоплательщик может изменить свое первоначальное решение и создать резерв по сомнительным долгам даже в последнем месяце налогового периода (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А21-1369/2006 (Определением ВАС РФ от 08.10.2007 N 12586/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Следует отметить, что позиция контролирующих органов не является однозначной. Так, в Письме от 23.10.2008 N 03-03-06/1/597 Минфин России разъясняет, что резерв по сомнительным долгам может быть сформирован на последнее число как отчетного, так и налогового периода.

Сходства и различия в порядке формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Показатель (условие)	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Примечания, применение ПБУ 18/02[11]
Обязанность формировать резерв	Организация вправе не создавать резерв по сомнительным долгам. Однако данное положение учетной политики может вызвать претензии со стороны контролирующих органов. В учетной политике целесообразно прописать порядок формирования резерва и порядок определения сумм отчислений в резерв	Обязанность указывать на создание резерва в учетной политике четко в нормах НК РФ не прописана. Позиция контролирующих органов: формирование резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в учетной политике. Позиция судов: налогоплательщик вправе формировать резерв по сомнительным долгам без указания на этот факт в учетной политике	1. Организация вправе создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, не имея одноименного резерва в бухгалтерском учете (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу N А56-12719/2007). 2. В случае если резерв создается только в бухгалтерском или налоговом учете, возникают постоянные разницы
Размер резерва	1. Методику определения суммы отчислений в резерв организация прописывает в учетной политике. 2. Резерв формируется под каждый долг	1. Размер резерва зависит от периода просрочки погашения долга, что установлено непосредственно в НК РФ. 2. Сумма резерва, принимаемого для налогообложения, не может быть больше 10% от выручки товаров (работ, услуг) (без НДС). 3. Сумма резерва определяется в общем применительно ко всем сомнительным долгам с одинаковым периодом просрочки погашения	В целях сближения налогового и бухгалтерского учета методика определения размера отчислений в резерв в бухгалтерском учете может быть аналогична налоговому учету, т.е. зависеть от периода просрочки погашения долга. Если сумма резерва в налоговом учете больше установленного предела, то возможно, что в бухгалтерском учете следует отразить постоянную разницу (например, в ситуации, когда отчисления в резерв в бухгалтерском и налоговом учете различны)
Документальное оформление создания резерва	Условия учетной политики, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17), расчет суммы резерва	Условия учетной политики, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17), расчет суммы резерва	Порядок одинаковый
Учет неиспользованной суммы резерва	Неиспользованная сумма резерва включается в состав прочих доходов на конец отчетного периода (года, месяца, квартала), следующего за периодом, в котором создан резерв (присоединяется к финансовым результатам)	Предусмотрены два варианта учета неиспользованного резерва: 1-й вариант - корректировка вновь создаваемого резерва; 2-й вариант - восстановление и включение в состав внереализационных доходов	В случае если в бухгалтерском и налоговом учете период формирования резерва и сумма отчислений совпадают, в бухгалтерском учете временных разниц не возникает

Методика определения уровня платежеспособности

Задержка с оплатой за услуги или товары должна насторожить руководство кредитора. Его специалисты должны сразу же засесть за оценку финансового состояния дебитора. Сделать это можно разными путями, при этом в рамках закона:

попросить выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП на случай ликвидации юридического лица;
запросить бухгалтерскую отчетность за последний квартал у контрагента или в Росстате. Это позволит проанализировать финансовое состояние дебитора:

рентабельность;
ликвидность;
объем задолженности;
величину активов и т.д.

заказать анализ на портале Госуслуг, но здесь, во-первых, придется заплатить, во-вторых, правильно оформить заявку — данные отчетов являются коммерческой тайной.

Когда нужно формировать резерв?

Если в ходе очередной инвентаризации дебиторских задолженностей выявлены не оплаченные своевременно суммы, этого достаточно для создания счета, откуда могут поступить средства.

Подробно установить порядок формирования и распоряжения средствами, оказавшимися в разряде сомнительных долгов, дано право собственникам и руководителям.

Учитывая сферу деятельности, прочие нюансы, положения разрабатываются применительно к каждой организации, утверждаются локальными правовыми актами внутреннего пользования.

Сформировать его нужно непосредственно после выявления неоплаченных долгов, отразив в отчетных документах за этот период.

Ограничений в способах оформления и расчетах законодатель не устанавливает.

Обязательно важно принимать во внимание перспективы получения денег полностью (или частично).

Критерии, которые служат фактором для того, чтобы объективно оценить возможные убытки, не получив причитающиеся суммы, должны быть оговорены в регулирующих эти вопросы внутренних правовых актах. Их применение обязательно при начислении резерва по сомнительным долгам.

Правовые и законодательные акты, которыми можно руководствоваться

Налоговый Кодекс РФ с изменениями, вступившими в силу 01. 01.2020.
Положение, определяющее порядок ведение бухучета, утвержденное Минфином (актуальная редакция Приказа № 34н от 11.04.2018)
ПБУ 1/2008, утверждено Приказом Минфина № 106н (редакция от 28.04.2017).
ПБУ 8/2010, согласно Приказу № 167н (с изменениями от 06.04.2015).
ПБУ 10/99, утверждено Минфином на основании Приказа № 33н (редакция 06.04.2015).
Методические указания как провести инвентаризацию финансовых обязательств, утверждены Приказом Минфина № 49 (действует редакция от 08.11.2010).
Кодекс об административных правонарушениях (с изменениями от 13.01.2020).
Постановление Президиума ВАС № 13598/12 от03.2013.
Много разъяснений найдете в письмах Министерства финансов, ФНС.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Резерв считается оценочным значением (п. 3, 4 ПБУ 21/2008), и его вариации фиксируются в бухучете того периода, когда они происходили. Поэтому начисления в резерв производят с периодичностью предоставления финансовой отчетности. При организации резерва чаще всего предприятия придерживаются требований налогового учета, поскольку порядок его формирования в бухучете строго не определен.

Методы расчета резерва применяют разные. Избранный способ следует утвердить в УП, указав критерии, которыми бухгалтер будет руководствоваться при расчете. К примеру, при методе экспертной оценки ориентируются на показатели платежеспособности дебитора, а при расчете резерва по сомнительным долгам, зависящем от периода просрочки устанавливают соответствующий процент отчислений.

При создании резерва, соблюдают такие условия:

В него не входят суммы полученных авансов;
При определении величины резерва можно ориентироваться на п. 3 ст. 266 НК РФ, придерживаясь установленного 10-типроцентного размера от выручки и условий сроков резервирования. Если же порядок образования резерва будет отличным от продиктованного в НК РФ, то возникают:
- несоответствия из-за различного установления сроков резервирования, влекущие за собой возникновение временных разниц, следствием которых станет образование отложенных налоговых активов (пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02);
- диссонанс, если резерв превысит 10% от выручки. В этом случае резерв по сомнительным долгам (ПБУ 18/02 пп. 4,7) провоцирует образование постоянных разниц.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Работа по созданию РФ начинается с выявления оснований, то есть определения у конкретных долгов признаков сомнительности. Как это происходит? Основания выявляются по итогам инвентаризации дебиторских задолженностей в конце отчётных периодов. Это регулярная работа, которая помогает своевременно провести деньги в фонд.

Сроки формирования зависят от продолжительности задолженности:

до 45 дней — не формируется;
от 45 до 90 дней — 50% долга;
свыше 90 дней — полная сумма долга.

Далее выбирают метод формирования РФ:

Интервальный — размер отчислений в фонд определяется как процент от долга. При этом процент организация назначает сама, на основе данных о платежеспособности контрагента, срока просрочки и её объёма.
Статистический — ежеквартально или ежемесячно вычисляется доля непогашенных долгов, процент от которой вносится в РФ.
Экспертный — отчислением является сумма каждого сомнительного долга каждого контрагента отдельно.

Списание резерва по сомнительному долгу, если его средства оказались невостребованными, происходит в конце календарного года.

Общие правила формирования

При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:

формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
формируется с разделением долгов по аналитике;
резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.

Когда и кем должен быть создан резерв

П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.

Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).

В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.

Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике

Из приведенной выше характеристики резерва СД очевидно, что часть вопросов, связанных с его созданием, должна быть решена организацией самостоятельно и, соответственно, закреплена в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В перечень таких вопросов входит установление:

Периодичности анализа задолженности на предмет выявления СД. Она может быть ежемесячной, ежеквартальной или ежегодной.
Критериев, по которым задолженность будет оцениваться как сомнительная.
Признаков, по которым контрагент будет признаваться неспособным к оплате задолженности.
Критериев, определяющих вероятность погашения долга и позволяющих установить величину той суммы, которая не будет оплачена. Она может не совпадать с общей величиной имеющейся задолженности.
Алгоритма расчета величины создаваемого резерва.

При этом фиксирование самого факта создания или несоздания резерва в бухгалтерской учетной политике необязательно, т. к. ПБУ о бухучете и бухотчетности обязывает его создавать, если СД имеет место. Целью появления такой обязанности является повышение достоверности данных бухучета и бухотчетности, чего требует п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Бухучет: создание резерва

Резерв по сомнительным долгам в бухучете – это оценочное значение. Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухучете признают соответственно расходы или доходы. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:

Дебет 91-2 Кредит 63

– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…)

– погашена задолженность контрагента;

Дебет 63 Кредит 91-1

– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 (58-3, 71, 73, 76…) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.

Ситуация: как отразить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, если в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создавался?

Разницу отразите как временную.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам отражают в составе прочих расходов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». В бухучете созданный резерв уменьшает бухгалтерскую прибыль отчетного периода.

Если в налоговом учете резерв не создают, то, соответственно, расходов в отчетном налоговом периоде не возникает. Поэтому между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой возникает разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Расходы, связанные с созданием резерва в текущем отчетном периоде, оказывают влияние на прибыль (убыток) в будущем, когда задолженность погасят или спишут как безнадежную. Следовательно, возникает временная разница (п. 8 ПБУ 18/02).

Временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, который уменьшит налог на прибыль в последующих периодах (п. 11 ПБУ 18/02).

В бухучете отложенный налоговый актив отразите проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражен отложенный налоговый актив.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

восстановлен, если погашена задолженность. Тогда восстановленный резерв включайте в состав прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
восстановлен, если до конца года обязательство дебитор так и не погасит, но долг безнадежным признать еще нельзя (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Сумму восстановленного резерва включите в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
использован, когда за счет резерва спишете безнадежную дебиторскую задолженность(п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Одновременно с восстановлением ранее возникшая временная разница будет уменьшена или полностью погашена. Следовательно, будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. Такой порядок следует из пункта 17 ПБУ 18/02 и пункта 18 ПБУ 10/99.