Упрощение раздельного учета НДС у экспортера: выгоды или риски?
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Упрощение раздельного учета НДС у экспортера: выгоды или риски?». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, входной НДС по товарам, работам и услугам, применяемым для осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций, принимается к вычету (учитывается в стоимости) пропорционально объему их использования для производства и реализации ТРУ, облагаемых и необлагаемых НДС.
Это правило касается совмещения облагаемых и не облагаемых налогом операций. Его использование позволяет не вести учет в налоговом периоде, если доля расходов по необлагаемым операциям меньше 5%. Данная норма закреплена ст. 170 НК РФ.
Модификация правила под себя может выйти экспортеру боком. Схема работает следующим образом. Правило пяти процентов экспортер закрепляет в учетной политике. Тем самым он определяет порог существенности для ведения раздельного учета НДС. То есть распределение экспортного налога по общехозяйственным расходам не осуществляется в налоговом периоде, в котором доля внешнеэкономических операций невелика. В чем подвох? А в том, что к вычету нераспределенный НДС заявляется в общем порядке, а если он был принят к вычету ранее – не восстанавливается.
Суть в том, что правило 5 процентов вообще не относится к субъектам, совмещающим экспортные и внутренние облагаемые и не облагаемые НДС операции. Но НК прямо не запрещает его использовать. Положительная судебная практика есть и на этот счет. Но решения в пользу экспортеров единичны.
Минфин решительно против применения правила 5% субъектами ВЭД в целях упрощения раздельного учета НДС. По мнению ведомства, компании, совмещающие операции, облагаемые по ставке 0% (экспорт) и 10% или 20% (внутренний рынок), должны вести раздельный учет на общих основаниях и без каких-либо упрощений.
Мораль: не хотите снятия вычетов по налогооблагаемым операциям на внутреннем рынке, ведите раздельный учет НДС.
Проводки входного НДС по льготным видам деятельности
В бухгалтерском учете обложение входным НДС будет отражаться на счете 19 (используются разные субсчета для разных операций). Вот как будут выглядеть проводки:
- дебет 41 «Товары», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ― отражение поступления товара от поставщика без учета НДС;
- дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», кредит 60 ― выделение НДС, который впоследствии можно представить к вычету;
- дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», кредит 19 ― принятие входящего НДС к вычету;
- дебет 41, кредит 19 ― отражение НДС для необлагаемых операций и входящая в стоимость купленного товара (услуги, работы).
В зависимости от вида деятельности фирмы нужно использовать наряду со счетом 41 «Товары» и другие счета – 10 «Материалы», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие.
Проверка правильности распределения расходов
В современной практике бухгалтерские расчеты осуществляются с помощью специального программного обеспечения. Расчет пропорции для раздельного учета также автоматизирован. Чтобы проверить итоговые данные, удобно составить специальные таблицы, из которых будет виден весь расчет: отдельно для облагаемых НДС операций и для необлагаемых. В таблице будут сведены основные показатели, использованные для расчета пропорции:
- расходы на приобретение/реализацию – операции, не подлежащие налогообложению (лучше перечислить все их виды);
- соответствующие расходы по облагаемым налогом операциям;
- итоговая строка прямых расходов;
- смешанная группа расходов (также перечислить);
- суммирование.
Чтобы вести раздельный учет НДС правильно и тогда, когда это действительно необходимо, нужно постоянно следить за обновлением актуальной информации. Правила ведения раздельного учета по НДС напрямую связаны с обновлениями в Налоговом Кодексе РФ, что происходит постоянно, и в последнее время – особенно интенсивно.
Порядок учета операций, которые облагаются и не облагаются НДС, необходимо закрепить в учетной политике. Что конкретно нужно прописать в документе? Специалисты рекомендуют следующее.
В первую очередь, необходимо отразить порядок раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, а именно:
- что учет необлагаемых доходов ведется в учетной программе с применением аналитических характеристик по счетам 90.01 «Выручка»;
- что учет входного НДС ведется в учетной программе раздельно по облагаемым и необлагаемым операциям на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Также необходимо прописать «правило 5%», установленное в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Оно гласит, что в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на не подлежащие обложению НДС операции не превышает 5% от общей величины совокупных расходов, к вычету принимается весь входной НДС.
Участвуют ли косвенные расходы в «правиле ли 5%»? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Специалисты ФНС считают, что доля расходов по необлагаемым операциям должна рассчитывается с учетом всех расходов, в том числе и косвенных. Однако в судебной практике есть примеры, когда арбитры признавали за налогоплательщиком право рассчитывать барьер в 5% только по прямым расходам.
Обратите внимание! Понятие «совокупные расходы» в налоговом законодательстве не определено. Это значит, что его необходимо прописать в учетной политике. Минфин в своем письме от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771 рекомендует определять такие расходы по данным бухгалтерского учета.
Кроме того, в учетной политике необходимо прописать, как распределяются расходы, которые относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям. Распределение должно производиться на основе пропорции, но за компанией остается выбор — пропорционально расходам либо пропорционально доходам.
Следующий пункт — учет входного НДС с приобретения основных средств и нематериальных активов, которые используются и в облагаемых, и в необлагаемых операциях. У компании есть выбор:
- вести учет в общем порядке;
- вести учет на основании подпункта 1 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.
Выбор второго варианты означает, что по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, пропорция определяется исходя из стоимости подлежащих обложению НДС товаров, которые были отгружены в этом месяце, в общей стоимости отгруженных товаров.
Крупным компаниям целесообразно привести в учетной политики перечень актуальных видов деятельности, а также расходов, которые она несет при осуществлении облагаемой и необлагаемой деятельности.
Порядок учета расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям, зависит от того, каким видом деятельности занимается организация. Так, производственные предприятия учитывать такие расходы в составе общехозяйственных (счет 21.06), а торговые предприятия — составить торговых издержек (счет 44.01).
Есть еще один вариант распределения расходов, которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым НДС операциям. Можно утвердить список подразделений, работа которых носит обслуживающий характер, например, юридический отдел, бухгалтерия и другие. Расходы, понесенные этими отделами, будут считаться относящимися как к облагаемой, так и к необлагаемой деятельности.
Напомним, что операции, которые не облагаются НДС, перечислены в статье 149 НК РФ. Помимо этого, не попадает под налог деятельность, переведенная на ЕНВД. Также не стоит забывать, что НДС облагается лишь выручка от реализации. То есть иные доходы компании, не связанные с реализацией, НДС не облагаются. В частности, это следующие виды дохода:
- дивиденды и прочие доходы, полученные от участия организации в уставных капиталах других компаний;
- проценты по банковским депозитам и остаткам на счетах;
- дисконты по векселям.
Что касается ЕНВД, то налоговики долгое время не могли прийти к единому мнению, входят ли расходы по деятельности, переведенной на эту систему налогообложения, в «правило 5%». Бытовало мнение, что поскольку на плательщиков ЕНВД нельзя распространить порядок из пункта 4 статьи 170 НК РФ, то для расходов по облагаемой этим налогом деятельности применять указанное правило нельзя. Однако такая точка зрения неоднократно оспаривалась судами. В результате ФНС в своем письме от 17.02.2010 № 3-1-11/117@ указала, что поскольку в пункте 2 статьи 170 приводятся в том числе и операции, которые осуществляют плательщики ЕНВД, то положение пункта 4 и той же статье применяется и в отношения операций, которые переведены на ЕНВД.
Распределение НДС у сельхоз предприятий
Сельхозкомпания может столкнуться с раздельным учетом, если одновременно совершает облагаемые и необлагаемые операции, при этом нужно учитывать пп.20 п.3 ст.149 НК РФ. К примеру, с/х предприятие продает свою продукцию (при этом доход от таких продаж не меньше 70% в общей стоимости выручки), а также выдает персоналу продукцию в счет зарплаты. Продажа будет облагаться добавленным налогом, а выдача продукции работникам — нет.
Также раздельный учет необходим, если одновременно осуществляются продажи продукции по РФ и за ее границами, то есть при совмещении внутренних и экспортных сделок.
Сельхозпредприятию нужно определить порядок раздельного учета, прописать его в учетной политике. Как правило, на 19 счете заводится несколько субсчетов:
- на одном будет выделяться НДС по облагаемым реализациям – его можно направить к вычету;
- на другом – по необлагаемым реализациям (его нужно включить в стоимость);
- на третьем – собираться налог, подлежащий распределению с учетом пропорций.
В каких случаях необходим раздельный учет по НДС?
Нередко хозяйственные субъекты (юридические и физические лица) в ходе своей деятельности сталкиваются с необходимостью совершать операции, как облагаемые НДС, так, согласно условиям законодательства, освобожденные от начисления этого налога. Также встречаются случаи наличия одновременно двух действующих режимов налогообложения у одного плательщика, например общей системы и ЕНВД или общей системы и патентной.
При такой работе обязателен к применению раздельный учет по НДС. Отсутствие подобной методики не позволяет налогоплательщику как учитывать входной НДС по отношению к налогооблагаемым операциям, так и брать полученные суммы для уменьшения базы по налогу на прибыль.
За экономическим субъектом остается право на выбор конкретной методики по ведению раздельного учета НДС. Действующее законодательство не запрещает разработку и применение собственного норматива. Но при этом принятый порядок не должен нарушать основных принципов работы, при которых возможно достоверное определение, к какому виду операций относится та или иная сумма входного налога.
Подробнее о принципах и способах ведения раздельного учета вы узнаете из материала «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».
Процесс разработки методики распределения «входного» НДС
----------------------------------------------¬
--------------+ Процесс разработки методики распределения ¦
¦ ¦ "входного" НДС ¦
¦ L----------------------------------------------
¦
¦ --------------------------------¬
¦ -->¦ Стоимость реализуемых основных¦
¦ ¦ ¦ средств ¦
¦ --------------------------------¬¦ L--------------------------------
¦--¬ ¦ Определение критериев ¦¦ --------------------------------¬
++1+->¦ распределения сумм НДС по ++->¦ Фактические расходы ¦
¦L-- ¦ экспортным основным средствам ¦¦ L--------------------------------
¦ L--------------------------------¦ --------------------------------¬
¦ ¦ ¦ Иные показатели, выбранные ¦
¦ L->¦организацией с учетом специфики¦
¦ ¦ своей деятельности ¦
¦ L--------------------------------
¦ --------------------------------¬
¦ --------------------------------¬-->¦ за квартал ¦
¦--¬ ¦Определение периода для расчета++ L--------------------------------
++2+->¦ сумм НДС по экспортным ¦¦ --------------------------------¬
¦L-- ¦ основным средствам ¦L->¦ за месяц ¦
¦ L-------------------------------- L--------------------------------
¦ --------------------------------¬
¦--¬ --------------------------------¬ ¦Возможность не вести раздельный¦
L+3+->¦ Возможность применения +-->¦ учет предусмотрена абз. 9 п. 4¦
L-- ¦ правила "пяти процентов" ¦ ¦ ст. 170 НК РФ, но к операциям,¦
L-------------------------------- ¦облагаемым по ставке 0%, данная¦
¦ норма не применяется ¦
L--------------------------------
Рис. 4
Итак, рассмотрим представленный на рисунке 4 процесс разработки методики распределения НДС более подробно.
Применяем на практике
Разберемся, как рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по ОС.
1. Определим долю использования ОС в экспортных операциях.
Порядок ее расчета необходимо оговорить в учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). Представляется, что определение доли использования ОС в экспортных операциях следует производить так же, как и расчет «доли экспортных операций» при ведении раздельного учета НДС. Критериями для ее определения могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (письмо Минфина РФ от 17.03.2005 г. № 03-04-08/51).
В учетной политике целесообразно оговорить все детали расчета. Так, необходимо уточнить по итогам квартала или месяца, в котором происходит отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт, как налогоплательщик будет рассчитывать долю участия ОС в экспортных операциях. Учитывая, что, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (письмо от 22.07.2008 г. № 03-07-08/183), безопаснее выбрать именно такой вариант. Соответственно, рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по ОС, задействованным не только в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, удастся лишь в последний день налогового периода.
Какие именно ОС используются в экспортных операциях, налогоплательщик должен определить самостоятельно.
2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, т. е. пропорциональную его остаточной стоимости.
Расчет НДС по расходам при раздельном учете
Для того чтобы распределить НДС по общехозяйственным расходам (на телефонную связь, арендные платежи, канцелярские товары, банковские операции, коммуналку и др.), необходимо рассчитать:
- Сумму налога, принимаемого к вычету:
НДС к вычету = входной НДС по общим расходам за отчетный период × ДНДСвычет (в %).
Данный показатель необходимо рассчитать по каждому счету-фактуре, относящемуся к данным расходам, для регистрации его в книге покупок только в той части, которую можно взять к вычету.
- Налог, относящийся на расходы:
Методика раздельного учета НДС
В гл. 21 НК РФ не прописана методика раздельного учета НДС, поэтому налогоплательщики определяют ее самостоятельно. На практике предприятия закрепляют методические рекомендации по раздельному учету НДС в своей учетной политике.
Если же предприятие фактически пользуется раздельным учетом НДС, но в правилах по его ведению в учетной политике это не отражено, то имеется возможность оспорить вероятный отказ фискалов в праве на вычет в суде. В этом случае необходимо только представить доказательства того, что такое разделение при учете НДС ведется.
Однако существует и негативная судебная практика для налогоплательщиков, которые не смогли доказать, что раздельный учет ведется (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011). Поэтому игнорировать отражение правил раздельного учета в учетной политике не стоит.
Когда вы продаете товары, работы и услуги, НДС в стандартном случае начисляется на выручку от их реализации. Момент определения базы — наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день оплаты. То есть именно в этот день надо начислить НДС — составить проводку.
Так как начисляется НДС к уплате в бюджет, мы используем счет 68-НДС по кредиту. Счет по дебету будет зависеть от того, на каком счете мы учитываем выручку от реализации товаров — 90-3 по основной деятельности или 91-2 по прочей.
НДС с реализации товаров начисляем проводкой —Дт 90-3 (91-2) Кт 68-НДС.
Для оформления операции понадобится выданный счет-фактура и его регистрация в книге продаж.
Может ли ИФНС потребовать документы по раздельному учету
НК не обязывает налогоплательщиков прилагать документы по раздельному учету к сдаваемой декларации. Но ИФНС может запросить документы, касающиеся расчета налога (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК), а при выездной проверке вправе потребовать любой документ, в т. ч. по раздельному учету. Случаи, когда ИФНС может запросить те либо иные документы, прописаны в ст. 88 (камеральная проверка), а также обозначены в гл. 21 НК.
Так, к примеру, во время камеральной проверки документы, касающиеся раздельного учета, могут потребовать при применении льготной нулевой ставки, а также если право на вычет образуется в разном порядке. Требуют их при сдаче декларации, где есть НДС к возмещению, а также при наличии в ней расхождений, заниженной базы налога, завышенного вычета.
Распределение НДС при раздельном учете
Предъявляемые поставщиками товаров, работ, услуг суммы налога на добавленную стоимость необходимо либо принять к вычету (в налогооблагаемых операциях), либо включить в стоимость ТРУ для расчета налога на прибыль (в освобожденных от налога операциях). Это указано в п. 4 ст. 170 НК РФ.
При этом если компания не ведет раздельный учет по НДС, но осуществляет налогооблагаемую и освобожденную от налогообложения деятельность, то она не может ни применить право вычета по входному НДС, ни увеличить на сумму налога стоимость продукции (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). Об этом же говорится в письме Минфина от 11.11.2009 № 03-07-11/296. Также с этим соглашаются и суды, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика по отказам налогоплательщикам в исках, если они не ведут раздельный учет НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19) по делу № А27-10576/2008).
Однако если товары, работы, услуги используются только в отношении налогооблагаемых операций, то даже при отсутствии раздельного учета НДС налогоплательщик вправе воспользоваться правом на вычет по ним (письмо ФНС от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@).
Методика раздельного учета НДС
В гл. 21 НК РФ не прописана методика раздельного учета НДС, поэтому налогоплательщики определяют ее самостоятельно. На практике предприятия закрепляют методические рекомендации по раздельному учету НДС в своей учетной политике.
Если же предприятие фактически пользуется раздельным учетом НДС, но в правилах по его ведению в учетной политике это не отражено, то имеется возможность оспорить вероятный отказ фискалов в праве на вычет в суде. В этом случае необходимо только представить доказательства того, что такое разделение при учете НДС ведется.
Однако существует и негативная судебная практика для налогоплательщиков, которые не смогли доказать, что раздельный учет ведется (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011). Поэтому игнорировать отражение правил раздельного учета в учетной политике не стоит.